从商贸企业被作为消费税纳税义务主体案兼议总局2012年第47号公告第三条

根据消费税暂行条例及其实施细则的相关规定，消费税的纳税义务人为生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售《消费税暂行条例规定》的应税消费品的其他单位和个人。然而，国家税务总局2012年第47号公告扩大了消费税纳税义务主体的范围，将工业企业以外的单位和个人也纳入到消费税的征收范围，违背了上位法的相关规定以及税收法定与实质课税原则，其法律效力有待商榷，本文引入一则案例，对该问题加以探讨。

一、案件概要及各方主要观点

（一）案件经过

荆州市金达化工有限公司（以下简称荆州金达）成立于2010年4月2日，主要经营石脑油、煤焦油、混合二甲苯、均三甲苯、混合苯、燃料油等石化产品的销售业务，是一家从事石化产品经销的贸易企业，不具备成品油生产加工资质，也不具备生产加工能力。

2016年8月，荆州金达从上海震华石化能源有限公司（以下简称上海震华）购进货物并取得进项增值税专用发票28份，发票（进项）注明货物名称为“混合芳烃”，数量共计6356吨，发票不含税金额共计2774.91万元。同时荆州金达与重庆中泰新能源有限公司（以下简称重庆中泰）签订采购合同，将上述购进货物售出，开具销项增值税专用发票28份，发票（销项）注明货物名称为“混合芳烃（视同石脑油）”，货物数量共计6356吨，发票不含税金额共计2791.39万元。

2016年10月，荆州市沙市区国家税务局西区税务分局通过税收预警管理系统发现原告存在经营异常情况，认为荆州金达对重庆中泰新能源有限公司所开具销项增值税专用发票按货物名称需征收消费税，遂于2016年11月11日作出《税务事项通知书》（沙国税西通[2016]43183号），告知荆州金达于2016年11月15日前进行消费税申报事宜。荆州金达认为自己不是消费税的纳税义务人，于2017年1月16日向荆州市沙市区国家税务局提出行政复议申请，该局审查后认定该复议申请已超过法定的申请期限，于2017年1月20日作出不予受理的决定。原告不服该决定，遂诉至法院。

（二）一审法院认为

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条之规定，依法征收税费是荆州市沙市区国家税务局西区税务分局的法定职责。荆州金达所开具销项增值税发票的货物名称栏所填“混合芳烃（视同石脑油）”，依据《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号）第三条“工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：（一）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的规定，“石脑油”为2016年消费税税目税率表第六条“成品油”第四项的应税产品，荆州金达的开票行为（变名销售）应征收石脑油消费税。

另依据《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告（2013年第50号）》第九条“纳税人生产、销售或受委托加工本公告第八条第（一）项规定的产品，应在向购货方或委托方开具的增值税专用发票品名后注明视同石脑油（或燃料油）或视同石脑油加工。购货方或委托方以该产品为原料生产应税消费品，需凭上述凭证按规定办理原料已纳消费税税款的扣除手续”的规定，购货方依据荆州金达所开具发票凭证，可按规定办理原料已纳消费税税款的扣除手续，故荆州金达作为开票方需缴纳消费税。因此，荆州市沙市区国家税务局西区税务分局作出的《税务事项通知书》及《责令限期改正通知书》的行政行为，合法有效。

（三）荆州金达上诉观称

一审认定荆州金达需要缴纳消费税不符合消费税法的有关规定，荆州金达不是消费税的纳税义务人，不需要消费税纳税申报。

（四）荆州市沙市区国家税务局西区分局答辩称

根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》第三条第（一）项的规定，上诉人作为非工业企业，将外购的混合芳烃以视同石脑油对外销售，应当视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。

（五）二审法院认为

根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第二条及国家税务总局《关于消费税有关政策问题的公告的解读》第四条的规定，非工业企业也可以成为消费税纳税人，只要其发生了消费税应税行为，就应当依法进行纳税申报、缴纳消费税。《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号）第三条规定“工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：（一）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售”。《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告（2013年第50号）》第九条规定“纳税人生产、销售或受托加工本公告第八条第（一）项规定的产品，应在向购货方或委托方开具的增值税专用发票品名后注明‘视同石脑油（或燃料油）’或‘视同石脑油（或燃料油）加工’。购货方或委托方以该产品为原料生产应税消费品，需凭上述凭证按规定办理原料已纳消费税税款的扣除手续”。2016年消费税税目税率表第六条“成品油”第四项“石脑油”为应税产品。根据上述规定，荆州金达向上海震华购进混合芳烃，却以混合芳烃（视同石脑油）销售并开具销项增值税专用发票，该行为即为将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外进行了销售，其购货方重庆中泰新能源有限公司可凭上诉人开具的货名为混合芳烃（视同石脑油）的销项增值税专用发票抵扣消费税项款，将直接导致国家应收税款的严重流失，因此，荆州金达在本案中的销售行为应依法申报缴纳消费税。

二、国家税务总局2012年第47号公告制定的目的

《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号）第三条第（一）款规定“工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：（一）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售”。该条款将没有生产能力仅从事经销贸易的商贸企业纳入到消费税的征收范围，扩大了消费税的征收范围。

2008年国家实施了燃油税费改革，随着改革工作不断深入，税务机关在贯彻落实各项税收政策、强化税收管理的过程中，发现一些石油炼化企业将属于应征消费税的油品采取变换名称的方式，以化工产品的名义对外销售。一些商贸企业购进非应税产品后再采取变名的方式转换成应税产品销售。如此以来，石油炼化生产企业不但逃避了生产环节的消费税，而且下游的成品油生产企业购进这些油品，在未负担消费税的情况下还多抵扣了消费税，造成国家税款双重损失。为此，税务总局经过反复调查研究，通过了解石油化工行业的生产工艺，以及对相关案例进行深入剖析，有针对性地提出了应对措施。

根据国家税务总局办公厅征对2012年第47号公告的解释来看，改公告制定的目的主要是为了堵住商贸企业的“变名销售”行为，防止石油炼化企业通过变票偷逃并抵扣消费税税款，防止国家税款的双重损失。该举措在威慑商贸企业参与变票，帮助石油炼化企业偷逃消费税方面起到一定的积极作用，但是其违背了上位法，违背了税法的基本原则。

三、国家税务总局办公厅对于将非工业企业作为纳税人的解释

国务院办公厅关于《消费税有关政策问题的公告》的解读第四条解释到，《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费税的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费税的其他单位和个人，为消费税的纳税人。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第二条规定：条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。因此，发生消费税应税行为的非工业企业应为消费税纳税人。

从该解释来看，仅仅简单的罗列法条，根本就达不到说明非工业企业为何应为消费税纳税义务人的目的，导致了该公告在法律适用上的混乱。解释中提到“发生应税行为的非工业企业的非工业企业应为消费税的纳税义务人”，该处发生应税应为是指消费税暂行条例中规定的“生产、委托加工和进口”等应税行为，还是指“将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售”，或者同时指代两者并未予以明示。

四、国家税务总局2012年第47号公告违反上位法

消费税是对特定消费品和特定的消费行为按流转额征收的一种商品税。《消费税暂行条例》第一条限定了消费税的征税范围以及纳税人。其中规定了对于生产应税消费品的在生产销售环节征税，对于非生产企业是否予以征税并未明确，国家税务总局以补漏的形式，为了防止消费税税款流失将商贸企业也纳入到消费税纳税义务人的范畴。然而消费税暂行条例第一条规定的是“国务院确定的销售本条例规定的消费税的其他单位和个人。”商贸企业的变票行为是否应纳入消费税征税范围，国家税务总局并没有权限。

五、国家税务总局2012年第47号公告违背税收法定原则

《立法法》第八条第（六）项规定，“下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。”

《税收征收管理法》第三条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。

任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”

以上条款均为税收法定原则在具体法律条文中的体现，税收法定原则的基本内涵，可以归纳为三个方面：一是税收要素法定，即纳税人、征税对象、税率、计税依据、税收优惠、税收征收程序等税收基本要素应当由法律规定；二是税收要素确定，即税收法律的规定必须明确清晰，尽可能避免出现漏洞和歧义；三是征税程序合法，即征税机关必须严格按照税收法律规定的程序和权限征收税款，非经法定程序，不得随意加征、减征、停征或免征税收。

根据税收征管法的相关规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税等税收事项按照法律规定执行，但是针对以上事项法律授权国务院制定行政法规的，按照行政法规执行。国家税务总局2012年第47号公告第三条明显扩大了消费税的纳税主体，违背了税收法定原则的基本内涵。

六、国家税务总局2012年第47号公告违背实质课税原则

实质课税原则并未能像税收法定原则一样，通过法律予以明确从而取得法定基本原则的地位，而是散见于税收实体法和程序法的个别规定之中。在实践中，实质课税原则的适用较为谨慎。究其原因主要由于，实质课税原则赋予行政机关更大的自由裁量权，存在架空税收法定原则、滥用税收解释权和侵害公民财产权的可能。

对于实质课税原则，国内外理论界尚未形成统一的定义。日本学者金子宏教授的观点认为“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。”台湾学者葛克昌在其著作《行政程序与纳税人基本权》中则认为，实质课税原则作为税法的一种解释方法，“在于税法解释适应不拘泥于法律外在形式，而须探究其实质经济意义。此由于税法依量能课税原则支配，税法上构成要件所适用之法律概念，须同时斟酌其经济过程及意义。”张守文教授在《税法原理》一书中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”

从国家税务总局2012年第47号公告第三条的内容上看，该条规定只要商贸企业存在变票的行为，无论企业之间是否有真实的货物交易，商贸企业都应当视为消费税纳税义务人，据实申报缴纳消费税。然而，在石化行业大量存在的变名销售行为中，从整个交易链条上来看，真正偷逃消费税的主体为石油炼化企业，商贸企业在中间的交易环节仅起到为石油炼化企业掩盖生产行为的作用，商贸企业实际上并没有真正的石化产品购进与销售业务，该类行为如果也按照国家税务总局2012年第47号公告的规定征收消费税，明显不符合实质课税原则的精神。

另外，本案中荆州金达是在存在真实交易的情况下，将外购的非应税消费品混合芳烃以混合芳烃（视同石脑油）对外销售，符合了2012年47号公告的课税条件，税务机关及法院均认为荆州金达应补缴消费税税款，仅从法律适用上来说，并没有太大争议，但是，该条款枉顾商贸企业实际销售的货物种类，混合芳烃本不属于消费税应税产品，仅因商贸企业存在变票行为就予以课税明显违背了实质课税原则。

七、本案涉及的变票行为中，石油炼化企业应为消费税的责任主体

根据国家税务总局办公厅对于公告的解读可以看出，该公告的主要目的就是为了防止石油炼化企业偷逃消费税，为了防止商贸企业参与变票，帮助石油炼化企业隐匿生产环节，于是将商贸企业的类似变票行为予以加征消费税，意从源头上遏制住商贸企业的变票行为。然而，现实中，大多数情况商贸企业仅在经销环节中赚取小额的差价，利润较为薄弱，并没有负担巨额消费税的能力。与此同时，税务机关很少会去查地炼企业，追究石油炼化企业偷逃消费税的责任，然而实际上石油炼化企业才是偷逃消费税的主体，不仅少缴消费税并多抵扣了税款，造成了消费税税款的双重损失。

附：判决书原文